(Rép. Pradié : AN 21/05/2019 n° 18012)
Par principe, lorsqu’ils sont vendus avec le produit qu’ils contiennent, la valeur des emballages constitue un des éléments à prendre en compte dans la base de la TVA due sur la vente du bien. Concernant le taux applicable, l’administration indiquait traditionnellement que si l’emballage est passible d’un taux différent de celui du produit contenu (ex. : coffret contenant des produits alimentaires relevant du taux réduit de TVA), le prix de vente total doit être soumis au taux applicable à l’élément (produit ou emballage) dont la valeur est la plus élevée. Toutefois, cette disposition ayant pour but d’éviter les abus, elle doit être appliquée dans les seuls cas où l’objet principal de la transaction est le contenant et où le contenu est accessoire (BOI-TVA-SECT-90-30 n° 70 à 90, 12-9-2012).
La doctrine administrative publiée précédemment (qui aujourd’hui n’est plus opposable – D. adm. 3 C-1 n° 15, 30 mars 2001) indiquait de façon plus souple que :
– lorsque les emballages sont vendus avec le produit qu’ils contiennent, le taux applicable est en principe celui du produit ;
– si la valeur du contenant apparaît distinctement dans la comptabilité du redevable et sur la facture délivrée le cas échéant à son client, chaque produit (contenu et contenant) peut être imposé distinctement à son propre taux.
La cour administrative d’appel de Bordeaux avait rendu une solution sévère, en jugeant que des corbeilles en osier contenant des assortiments composés de bouteilles de vin (passibles du taux normal) et de produits du terroir (passibles du taux réduit), qui ont pour objet d’en valoriser la présentation, notamment en vue de cadeaux, ne peuvent, quelle que soit la valeur respective du contenant et du contenu, être regardées comme le simple emballage de produits qui sont déjà conditionnés dans un emballage spécifique selon leur nature, mais comme un produit distinct donnant un surcroît de valeur et d’attractivité à l’ensemble. Par suite, elles ne pouvaient pas bénéficier, même à due proportion des produits ainsi taxés qu’elles contiennent, de la taxation au taux réduit (CAA Bordeaux 28-4-2009 n° 07-2659).
Certainement soucieux de l’insécurité juridique et des possibles distorsions de concurrence liées de cette solution, un député du Lot a interpellé récemment le ministre de l’action et des comptes publics pour voir réaffirmé le bénéfice du taux réduit de TVA sur les coffrets de produits de conserverie dont le contenu a une valeur supérieure à l’emballage. La réponse de Bercy a été la suivante.
Lorsque des opérations comprenant plusieurs éléments éligibles à des taux différents de TVA, d’une part, chaque opération doit normalement être considérée comme distincte et indépendante mais, d’autre part, l’opération constituée d’une seule prestation sur le plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée. Comment savoir dès lors si on est en présence de plusieurs opérations distinctes ou bien d’une opération unique ?
« Une opération unique est caractérisée lorsque deux éléments fournis au client sont si étroitement liés qu’ils forment objectivement une seule opération économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel. Tel est également les cas lorsqu’un élément constitue la prestation principale alors que, à l’inverse, l’autre doit être considéré comme accessoire. Est accessoire l’élément qui constitue pour la clientèle, non pas une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire ou du vendeur.
Dans le cas d’une opération unique, en principe un seul taux est applicable à l’ensemble du prix. S’il est possible de déterminer un élément principal et un élément accessoire, ce taux est celui de l’élément principal. S’il n’est pas possible de déterminer un élément principal et un ou plusieurs éléments accessoires, ces éléments doivent être considérés comme équivalents et le taux de l’opération est le taux normal si l’un au moins des éléments en relève.
En revanche, la circonstance que le prix de chaque élément d’une opération unique puisse être identifié ou fasse l’objet d’une facturation distincte n’est pas de nature à permettre l’application de taux de TVA distinct à chacun de ces éléments.
Dans cette analyse, si la faible proportion du coût de revient de l’un des éléments (produit ou emballage) est un indice fort de son caractère accessoire, son importance qualitative doit également être prise en compte. Inversement, si le caractère réutilisable d’un contenant est un indice de son caractère non accessoire, il ne saurait, à lui seul, suffire, en toutes circonstances, à faire perdre le bénéfice du taux réduit à tout ou partie du prix de vente ».
Quelles conséquences pratiques tirer de ces indications ?
Dans la plupart des cas, concrètement, la faible proportion du prix de revient de l’emballage devrait permettre de taxer au taux du contenu la totalité de la vente. Pour autant, il n’est pas apporté la réponse inconditionnelle qui était sollicitée sur ce point, puisqu’il est indiqué que l’importance qualitative de l’emballage – avec la part de subjectivité de cet élément- doit être prise en compte. Comme pour atténuer immédiatement cette réserve, il est précisé que le caractère réutilisable du contenant n’est pas de nature à le rendre systématiquement non accessoire et donc à faire perdre le bénéfice du taux réduite sur tout ou partie du prix de vente.
On ne peut qu’être perplexe sur la ligne à suivre et l’ampleur de l’impact que le contenant est susceptible d’avoir sur le taux de TVA de l’opération dans son ensemble. Dans la rigueur de la règle énoncée dans la réponse ministérielle en matière d’opérations complexes uniques, le fait qu’un contenant n’ait pas un caractère accessoire devrait rendre la vente globale passible du taux normal de TVA … sauf à considérer que l’on est en présence d’une vente de deux produits distincts, d’une part le contenu (avec le bénéfice du taux réduit pour la plupart des produits alimentaires par exemple) d’autre part le contenant, relevant a priori du taux normal de TVA. C’est bien cette approche qu’avait appliquée la cour administrative d’appel de Bordeaux dans la décision précitée qui conserve tout son intérêt. Rappelons que dans cette situation, il appartient à l’entreprise d’effectuer la ventilation économiquement justifiée du prix de vente entre les éléments qui le constitue. A défaut de ventilation, et selon une jurisprudence bien établie, le taux normal de TVA devrait s’appliquer à la totalité du prix.
